¿Consultas Tributarias Vinculantes?

La vinculación y los efectos de las consultas tributarias en el ámbito tanto administrativo como judicial, desde el punto de vista de la administración, los tribunales y los obligados tributarios, es un tema de gran interés práctico. Para el análisis de esta cuestión voy a poner un ejemplo práctico sobre un supuesto cliente.

El supuesto de hecho consiste en como mi cliente, el obligado al pago del IRPF se aplicó, durante los ejercicios del 2009 al 2013, una reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo recogida en la LIRPF. Sin embargo, la LIRPF tenía una ambigua redacción, y no concretaba si para la aplicación de la reducción se debía tener en cuenta la plantilla media atribuible a cada partícipe o la plantilla media de la EAR (Entidad en Régimen de Atribución de Rentas). Por lo que acudió a las consultas vinculantes de la DGT y a la nota informativa de la AEAT para saber si era posible o no dicha aplicación, y basándose en éstas se aplicó la reducción del 20%, tal como recogía la ley, pues decían que los requisitos “deberán exigirse por contribuyente” y deberá calcularse de forma “individual”.

Posteriormente, el 5 de febrero de 2015 el TEAC dictó una resolución en la que se recogía que la reducción debía aplicarse teniendo en cuenta la EAR, y no la participación de cada partícipe en la EAR. Por lo que la AEAT practicó cuatro liquidaciones a mi cliente para el pago de la reducción aplicada con los intereses de demora, motivándose en un informe jurídico del 28 de mayo de 2015.

Ante esta situación mi cliente decidió no aplicarse la reducción del ejercicio del 2014, pero interpuso los correspondientes recursos de reposición.

En esta situación nos plantemos:

• ¿Cómo podemos seguir el procedimiento?
• ¿Qué podemos argumentar teniendo en cuenta la resolución del TEAC?
• ¿Qué posibilidades existen de aplicar la reducción del IRPF en el ejercicio del 2014?

Ante esta situación, nos encontramos que, observando la cuantía [1], según el artículo 35.1 RGRVA (Reglamento de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa), podemos acceder o bien ante el TEAC directamente y luego recurrir en vía contenciosa-administrativa ante la AN, u optar por acudir primero al TEAR, luego recurrir en alzada ante TEAC, y acabar igualmente recurriendo en vía contencioso-administrativa ante la AN.  En este caso debemos tener en cuenta dos puntos importantes:

• La primera es la cuantía, que, en la vía administrativa, se tiene en cuenta que la deuda es la cuota más intereses, para observar los umbrales y saber si podemos recurrir en alzada ante el TEAC, o solo podemos acceder al TEAR, y agotar así la vía administrativa, para luego presentar un recurso contencioso-administrativo ante el TSJ. Teniendo en cuenta que, en la vía contencioso-administrativa la deuda tributaria se refiere solo a la cuota, lo que trae consecuencias a la hora de recurrir en casación, que no sería posible en este caso al no exceder los 150.000,00€.
• El segundo punto a tratar es, cuando hay varias deudas tributarias elijo la de mayor importe para saber si puedo acudir o no al TEAC, y si puedo acudir o no en casación ordinaria en este caso, aunque hay jurisprudencia en contra de este argumento, no podemos obviar tan a la ligera lo que se recoge en el precepto 35.2, que se quedaría vacío de contenido, y tenemos que tener en cuenta que son deudas diferentes que se liquidan de forma anual, aunque se recojan en un mismo documento.

Por lo que descartamos acudir solo al TEAR, y posteriormente ir al TSJ, al igual que se descarta la casación ordinaria por no cumplir con el umbral mínimo. Y decidimos acudir ante el TEAC directamente, ya que al haber una resolución sobre este tema que les vincula será más difícil conseguir ganar la reclamación, por lo que cuando antes finalice la vía administrativa, antes podré optar a la contencioso-administrativa y tener más opciones de obtener una resolución a favor del obligado tributario, en base a los argumentos que expongo a continuación:

• • EFECTOS VINCULANTES [2]

En cuanto al TEAC, no se produce dicha vinculación a excepción de que la Administración no haya realizado algún acto que debería haber cumplido según el criterio de aplicación en ese momento, y no entrará en el fondo. Pues la obligación del artículo 89.1 de la LGT tiene ciertos límites como el del principio de remormatio in peius, siempre que el obligado tributario alegue las consultas en el procedimiento correspondiente para que el TEAC las tenga en cuenta.

En cuanto al obligado tributario, debemos tener en cuenta que a pesar que el artículo 89.4 LGT recoge que las consultas tienen carácter informativo, no podemos obviar que el obligado tributario que se haya ajustado a los criterios dados por la Administración en dichas consultas están exentos de responsabilidad en el caso concreto, pues como dice FALCÓN y TELLA “ello no  obsta, que, en efecto, las contestaciones a las consultas tributarias con eficacia vinculante sean actos que den lugar al nacimiento de derechos y obligaciones desde el momento en que son notificados”, como es el caso de mi cliente.

Y en cuanto a los tribunales en vía contencioso-administrativo, debemos tener en cuenta varios criterios, que pueden aplicarse también en vía administrativa, pero como hemos dicho al existir ya una resolución que vincula en esta vía, conviene acceder cuanto antes a la vía contenciosa.

El primer criterio se basa en la seguridad jurídica, definida por el TC como “la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses judicialmente tutelados” y como “la expectativa razonable fundada del ciudadano en cuál ha se ser la actuación del poder en la aplicación del derecho” (STC 15/1986 de 31 de enero y SSTC 36/1991 de 14 de febrero o 165/1999, de 27 de septiembre). Lo que nos lleva a concluir que mi cliente tenía la certeza tras las consultas de la DGT y la nota informativa de la AEAT que el criterio en este caso iba a ser a su favor, pudiéndose aplicar dicha reducción.

El segundo criterio es el límite de los artículos 9.3 CE y 10.2 de la LGT, en cuanto a la retroactividad de las normas, que impiden que sean in peius, en este punto debemos destacar que no estamos ante un cambio normativo, evidentemente sino ante un cambio de criterio de la administración tributaria, reflejado mediante la resolución del TEAC, pero no se puede permitir que en base a un criterio establecido por la misma administración, su cambio, ocasione un perjuicio grave al obligado tributario, encontrándonos en una retroactividad máxima o auténtica en el ámbito jurisprudencial, pues no es tan necesario la ponderación de bienes para saber si existe una vulneración de la seguridad jurídica, sino que las simple exigencias se imponen ante dicho principio, así lo defiende el TC en numerosas sentencias.[3]

• CONFIANZA LEGÍTIMA

Esta seguridad jurídica es la base de una confianza legítima del obligado tributario, pues como reconoce FALCON y TELLA[4] “la seguridad jurídica no solo ha de ser tenida en cuenta por el legislador al aprobar la norma, sino también por la Administración cuando la aplica, pues si los ciudadanos ajustan su conducta económica a un determinado criterio administrativo de interpretación de la norma, y se produce un cambio de criterio que no sea previsible, se estaría vulnerando la confianza legítima (…)”. Asimismo, HERRERO DE ENGAÑA ESPINOSA DE LOS MONTEROS[5], explica que cuando estos efectos de la consulta vinculante se proyectan sobre terceros, como es el caso, desencadenan una mayor confianza en este caso, en el obligado tributario.

Además, en este caso debemos tener en cuenta, que, aunque la Administración tenga el derecho a la comprobación, el silencio, en este caso del TEAC, durante tanto ejercicios económicos se puede llegar a entender como una no comprobación, al no pronunciarse sobre dicha reducción con anterioridad, por tanto, una vez dictada la resolución en base a la confianza generada al obligado tributario no se entendería que se aplicara esta resolución a ejercicios anteriores, sino a los posteriores.[6]

• ACTOS PROPIOS

Finalmente, el último argumento para la defensa de mi cliente es la llamada “doctrina de los actos propios o la regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium”, recogida en la sentencia del TC número 73/1988 de 21 de abril entre otras. Esta doctrina significa “la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio”. Es decir, si la Administración, a través de sus consultas de la DGT y la nota informativa de la AEAT estableció la posibilidad de aplicarse la reducción durante varios ejercicios, y no había ningún otra opinión ni debate al respecto, no puede ir después contra sus propios actos. Esto no quiere decir que no pueda cambiar de criterio, sino que el cambio no afecte de forma retroactiva, en el caso de que sea perjudicial por ser inesperado, sorpresivo e imprevisible para el obligado tributario.[7] Ese cambio debe ser paulatino y solo respecto a ejercicios futuros para poderse adaptar a la nueva situación, como defiende FALCON y TELLA. Además de estar debidamente motivado.

De igual modo, la sentencias del TS de 1 de febrero de 1990 y 7 de octubre de 1991 se basan en el hecho de que la Administración de criterios y signos concluyentes para que originar una confianza legítima al obligado tributario, que no pueda ser defraudada sin más, y por tanto no pueda ir contra sus propios actos. Y este principio conlleva que la Administración deba observar su comportamiento y prever y a aceptar las consecuencias que se desprenden de sus propios actos como recoge la sentencia del TS de 26 de febrero de 2001.

Estos actos pueden ser tácitos o expresos, y pueden venir tanto de los órganos de inspección como de gestión.

Respecto a la aplicación de la reducción en el ejercicio del 2014 debemos tener en cuenta que en base a la resolución del TEAC del 13 de diciembre de 2011, no se aplicaría por el momento temporal, pues solo se desplegaría efectos en situaciones posteriores a la resolución del 5 de febrero de 2015, que es anterior a la práctica de la liquidación del 2014. Entendiendo el momento temporal aquel el cual “se ejercieron los concretos derechos o se cumplieron las obligaciones objeto de las mismas”.

Sin embargo, según la doctrina expuesta podríamos argumentar un perjuicio grave para el obligado tributario y una imposibilidad de adaptación de un ejercicio para otro en base a la doctrina de los actos propios y la confianza legítima, de forma que debería aplicarse dicha reducción.

Visto el caso y expuesto el debate, entendemos que el siguiente paso sería acudir ante el TEAC, para poder acceder cuanto antes a la vía contenciosa- administrativa ante la AN. En estos recursos expondremos que debe aplicarse la reducción del 20%, en los ejercicios del 2009 al 2013, en base a la eficacia vinculante de las consultas tributarias así como de la nota informativa, a los principios de confianza legítima, de no aplicación de la retroactividad in peius, y no ir contra sus propios actos. Y entendemos que, aunque con menos posibilidad que la reducción de los ejercicios anteriores, podría aplicarse la reducción del ejercicio del 2014, centrándonos en la confianza legítima y el principio de los actos propios.